Czy sprzedawca działki jest podatnikiem VAT? Ta sprawa budzi ostatnio duże kontrowersje. Przeanalizujmy więc, jakie okoliczności decydują o powstaniu obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel i rezultat. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, także wówczas, gdy czynność wykonano jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla określenia istoty działalności gospodarczej kluczowe znaczenie wydają się mieć pojęcia "częstotliwy" oraz "ciągły". Jak natomiast wynika z art. 3 pkt 9 ordynacji podatkowej, decyduje tu prowadzenie we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, zarobkowej działalności handlowej.

Oznacza to zatem, że każdy, kto prowadzi zarobkową działalność w sposób zorganizowany i ciągły - choćby nie była ona zarejestrowana - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z tak sformułowanej definicji wynika, że działalnością gospodarczą dla celów VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły (stały). Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-230/94 między Renate Ekler a Finanzamt Hamburg). Wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi więc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli jest robione w sposób ciągły dla celów zarobkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 września 2006 r., I SA/Wr 1254/05).

Działalność gospodarczą prowadzimy nawet wtedy, gdy sprzedajemy coś sporadycznie (okazjonalnie), nawet jednorazowo, a okoliczności transakcji wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Zarówno w postanowieniach dyrektywy UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak i w polskiej ustawie o VAT nie uzależnia się posiadania statusu podatnika od celów lub wyników prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności nie ma wymogu, by działalność gospodarcza ukierunkowana była na osiągnięcie zysku. Oznacza to, że cele działalności gospodarczej, a także przesłanki jej podjęcia mogą być różnorodne ("VI dyrektywa VAT. Komentarz", red. K. Sachs, Warszawa 2004, C.H. Beck, s. 67).

Nie jest działalnością handlową, a zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który został kupiony na własne potrzeby, a nie w celu odsprzedaży (J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2006", Wrocław 2006, s. 349). Wykładnia językowa powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca jednoznacznie uzależnił opodatkowanie sprzedaży gruntu od celu jego nabycia, tj. odsprzedaży. Jeżeli więc organy podatkowe wykażą, że działki zostały nabyte w celu ich sprzedaży, a towarzyszące temu okoliczności wskazują na zamiar kontynuowania tego rodzaju sprzedaży - czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Natomiast sprzedawca jest podatnikiem VAT.

Spory z urzędami dotyczą głównie sytuacji, gdy grunt jest sprzedawany jako kilka lub kilkanaście działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego. Czy jest to wystarczającą przesłanką do opodatkowania, czyli uznania, że sprzedawca działa w charakterze podatnika VAT?

Aby ustalić "status" sprzedawcy, musimy określić intencje i zamiar, z jakim nabył grunt. Ważne jest bowiem, czy towar był kupiony z zamiarem jego odsprzedaży. Jeżeli zatem nie kupiliśmy działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabyliśmy je np. w drodze darowizny jako osoba fizyczna, stanowią one majątek osobisty, a ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu (wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2006 r., III SA/Wa 3885/06).

Kluczowym elementem staje się więc ustalenie, jakie zamiary miała osoba kupująca grunt. Ponieważ sprzedaż majątku prywatnego nabytego w celu wykorzystania na własne potrzeby nie podlega VAT, nie ma wówczas znaczenia to, czy działka została sprzedana kilku, czy kilkunastu nabywcom. Tak też wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 20 października 2006 r. (I SA/Wr 830/06).

Z kolei w wyroku z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 603/06, uchylającym wyrok WSA w Olsztynie z 6 kwietnia 2006 r., I SA/Ol 112/06) NSA podkreślił, że można opodatkować sprzedaż kilku działek w sytuacji,gdy zamiar sprzedaży pojawi się już w momencie ich nabycia, nie zaś w momencie podziału geodezyjnego jednej nieruchomości gruntowej na kilka mniejszych. Chodzi tu o przypadek, gdy świadomie kupiliśmy grunt w celu jego odsprzedaży lub podziału geodezyjnego na mniejsze części i odsprzedania kilku nabywcom.

Odrębną kwestią jest to, czy prowadzenie działalności gospodarczej jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania wszelkich transakcji danej osoby. Jak wynika z wyroku NSA z 4 października 2000 r. (III SA 1901/99), nie jest słuszny pogląd, "że u zarejestrowanego podatnika VAT każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego".

Jeżeli podatnik VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (na potrzeby osobiste), nie występuje w tej transakcji jako podatnik. Sprzedaż taka nie jest opodatkowana, nawet gdy sprzedawca dla celów działalności gospodarczej jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Takiej wykładni prawa wspólnotowego dokonał ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 między Finanzamt Ulżeń i Dietek Armbrecht(Niemcy). Przepisy dyrektywy nie wykluczają sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę cześć z systemu podatku VAT. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.